Χρόνος φορολόγησης διανεμόμενων κερδών που προκύπτουν βάσει ΔΠΧΑ και τα οποία υπερβαίνουν τα φορολογητέα κέρδη της χρήσεως 2017 - ΣΟΛ ΑΕ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ α.ε.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου - Ιουλίου 2018 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr

ΧΡΟΝΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΠΟΥ ΠΡΟΚΥΠΤΟΥΝ ΒΑΣΕΙ Δ.Π.Χ.Α. ΚΑΙ ΤΑ ΟΠΟΙΑ ΥΠΕΡΒΑΙΝΟΥΝ ΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ ΤΗΣ ΧΡΗΣΕΩΣ 2017.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη Εταιρεία

θυγατρική εισηγμένης στο Χ.Α. συντάσσει τις οικονομικές της καταστάσεις με βάση το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. Κατά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος της χρήσης 2017, προέκυψαν κέρδη ποσού ευρώ 250.000,ενώ το φορολογητέο αποτέλεσμα ανήλθε σε κέρδη ποσού 150.000. Η διαφορά μεταξύ λογιστικών – φορολογητέων κερδών οφείλεται σε διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Το Διοικητικό Συμβούλιο στην πρόταση διανομής των κερδών προς την Τακτική Γενική Συνέλευση, που θα συγκληθεί εντός του 2018, προτείνει την διανομή μερίσματος ποσού 200.000,το οποίο υπερβαίνει τα φορολογητέα κέρδη 2017.

Ποιο είναι το φορολογικό έτος φορολόγησης των ως άνω προτεινόμενων μερισμάτων;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

-Στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Ν 4172/2013 ορίζεται ότι:

«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ' , του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.

Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών»

-Στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 με την οποία εδόθησαν οδηγίες για την για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013, μεταξύ άλλων, αναφέρονται και τα εξής:

«Άρθρο 47
Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ' («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ν. 4172/2013.

Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:

Α. Αποθεματικά

……………..
Β. Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε

α) τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν. 4172/2013 (π.χ. Τράπεζα της Ελλάδος, κ.λπ.) ή ειδικές διατάξεις νόμων, εκτός αν τα πρόσωπα αυτά υπόκεινται σε φόρο βάσει άλλης ειδικής διάταξης (π.χ. παρ. 3 άρθρου 103 ν. 4099/2012 για τους ΟΣΕΚΑ),

β) τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών.

Διευκρινίζεται ότι τα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (π.χ. κέρδη νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, τόκοι από ομόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ' εφαρμογή του προγράμματος για την αναδιάταξη του Ελληνικού χρέους, υπεραξία από μεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3156/2003, απαλλασσόμενα έσοδα κεφαλαιουχικών εταιρειών - φορέων γενικής κυβέρνησης) κατά το μέρος που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αποφασίζει να μην διανείμει αυτά στο φορολογικό έτος που προέκυψαν, παρακολουθούνται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού ώστε να είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους στο μέλλον, προκειμένου να υπαχθούν σε φόρο.

Τα πιο πάνω ποσά της ενότητας Β' (Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε) περιλαμβάνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο προέκυψαν τα κέρδη που διανέμονται.

Διευκρινίζεται επίσης ότι σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις των ενοτήτων Α' και Β' σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπάγεται το καθαρό ποσό των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων κερδών ή αποθεματικών, μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή στα πρόσωπα του άρθρου 45 που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

2. ………………..

6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για εισοδήματα τα οποία αποκτώνται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Συνεπώς, για τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων με φορολογικά έτη (χρήσεις) που άρχισαν πριν την 1η Ιανουαρίου 2014, η οποία λαμβάνει χώρα εντός της χρήσης αυτής, δεν έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, αλλά όσα ορίζονταν στις σχετικές διατάξεις του προϊσχύσαντος ν. 2238/1994…»

-Στην ΠΟΛ.1014/2018 με την οποία ερμηνεύθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 47 του Ν 4172/2013 αναφέρεται ότι:

«1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 99 του ν.4446/2016 τροποποιήθηκε το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 προκειμένου για τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, στην περίπτωση που λαμβάνει χώρα διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών χωρίς να έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (περ. α').

Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις, οι οποίες έχουν εφαρμογή για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2017 και μετά, ορίζεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων ετών, οι οποίες μεταφερόμενες (συμψηφιζόμενες) με τα αποτελέσματα του τρέχοντος έτους συνεπάγονται ζημιογόνο αποτέλεσμα και ταυτόχρονα, μέσα στην ίδια χρήση, πραγματοποιείται και διανομή κερδών θα πρέπει τα προς διανομή ποσά να φορολογούνται, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ξεχωριστά (αυτο-τελώς).

Το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που δεν έχουν υπαχθεί σε φορολόγηση προστίθεται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες, καθόσον το ποσό αυτό έχει ήδη υπαχθεί σε φορολόγηση με βάση τα αναφερόμενα πιο πάνω και επομένως ο μη συνυπολογισμός του στα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή του.

Ο φόρος που προκύπτει από τη φορολόγηση του ποσού αυτού, δεδομένου ότι αποτελεί φόρο επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, συμψηφίζεται με τους αναφερόμενους στην παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 φόρους με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν), εφαρμοζομένων όσων έχουν διευκρινισθεί με τις σχετικές οδηγίες της Διοίκησης αναφορικά με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος, χωρίς όμως να βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 71 του ίδιου νόμου. Για την καταβολή του φόρου αυτού έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013.
………………………..

Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που μέσα σε ένα τρέχον φορολογικό έτος λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, λόγω ύπαρξης λογιστικών κερδών, από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, όχι όμως λόγω μεταφοράς φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων, αλλά επειδή τα φορολογικά αποτελέσματα της χρήσης, όπως αυτά προέκυψαν μετά τον συμψηφισμό των προσωρινών διαφορών ή μετά τη φορολογική αναμόρφωση, είναι ζημιογόνα.
……..»

-Επομένως λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά τα ανωτέρω:

α) Στην περίπτωση που τα φορολογικά αποτελέσματα της χρήσης 2017 είναι κερδοφόρα και λαμβάνει χώρα διανομή κερδών από κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε (προτείνεται από το διοικητικό συμβούλιο προς την Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων που θα συνέλθει το έτος 2018), λόγω ύπαρξης λογιστικών κερδών, τα οποία υπερβαίνουν τα φορολογητέα κέρδη, και το υπερβάλλον τμήμα των κερδών απαλλάσσεται με βάση τις διατάξεις του Ν.4172/2013 από τον φόρο εισοδήματος, φορολογούνται κατά το έτος που προέκυψαν, δηλαδή το φορολογικό έτος 2017,κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαιτέρω, το ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

β) στην περίπτωση που τα φορολογικά αποτελέσματα της χρήσης 2017, όπως αυτά προέκυψαν μετά τον συμψηφισμό των προσωρινών διαφορών ή μετά τη φορολογική αναμόρφωση, είναι ζημιογόνα και λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, λόγω ύπαρξης λογιστικών κερδών, από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους 2017 (προτείνεται από το διοικητικό συμβούλιο προς την Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων που θα συνέλθει το έτος 2018) για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, τα προς διανομή ποσά φορολογούνται, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013, ξεχωριστά (αυτοτελώς) με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2017.

Για τους μετόχους χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξής δηλαδή ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου, δηλαδή το φορολογικό έτος 2018.

Νομοθεσία - Νομολογία

Άρθρο 8 και 47 Ν 4172/2013
ΠΟΛ 1014/2018
ΠΟΛ 1223/2015
ΠΟΛ 1059/2015